Revista Dreptul (Uniunea Juristilor) nr. 11/2015

Considerații în legătură cu reglementarea sancțiunilor obligațiilor fiscale în actualul și noul Cod de procedură fiscală
de Alin A. Trăilescu

19 octombrie 2015

În versiunea gratuită textul este afișat parțial. Pentru textul integral alegeți un abonament Lege5 care permite vizualizarea completă a documentului.

Cumpără forma completă
  •  

Lect. univ. dr.* – Facultatea de Drept,

Universitatea de Vest, Timișoara

ABSTRACT

Within this study, the author has analyzed, in the light of the new Fiscal Procedure Code and also of the current one, the forms of the sanction of the fiscal obligation and the mechanism of their operation depending on the category of creditors that may be, on the one hand, the fiscal bodies, and, on the other hand, the taxpayers that are entitled to the refund or the reimbursement of some amounts from the public budget.

Similarly, the author has made the necessary distinctions between the types of sanctions depending on whether the fiscal claims pertain to the central budget or to the local budget.

Finally, the author has analyzed the modalities of granting the delay interests for the failure to refund the amounts from the budget due to the taxpayers depending on the cause which has generated these fiscal claims, respectively the fault of the fiscal bodies or of the taxpayers themselves.

Key words: fiscal obligations; fiscal sanctions; delay interests; delay penalties; penalties for failure to declare; delay increases.

În prealabil, subliniem că, în vederea publicării acestui articol, au fost avute în vedere prevederile noului Cod de procedură fiscală1 (denumit, în cele ce urmează, noul Cod), care va intra în vigoare la data de 1 ianuarie 2016, precum și dispozițiile actualului Cod de procedură fiscală2 (denumit, în continuare, actualul Cod), subliniind asemănările și deosebirile dintre aceste două acte normative.

1. Definiția sancțiunii. Similar cu sancțiunea obligației civile3, putem defini sancțiunea obligației fiscale ca reprezentând mijloacele juridice specifice prin care creditorii pot constrânge debitorii să plătească o sumă de bani în legătură cu impozite, taxe, contribuții ori alte sume datorate bugetului general consolidat.

Aceste mijloace juridice specifice constau, potrivit noului Cod, în obligarea debitorilor la plata de dobânzi de întârziere, penalități de întârziere, penalități de nedeclarare sau, după caz, majorări de întârziere, în cazul în care aceștia nu-și achită la scadență obligațiile fiscale4. Subliniem, cu această ocazie, că penalitatea de nedeclarare reprezintă o inovație a noului Cod, care o definește, în art. 1 pct. 34, ca fiind "obligația fiscală accesorie reprezentând sancțiunea pentru nedeclararea sau declararea incorectă, în declarații de impunere, a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale".

Detaliind, atunci când creditori sunt statul sau unitățile administrativ-teritoriale, organele fiscale pot constrânge contribuabilii să achite impozitele, taxele și contribuțiile punând în sarcina acestora plata de dobânzi, penalități de întârziere sau penalități de nedeclarare (pentru sumele datorate bugetului de stat) sau, după caz, plata de majorări de întârziere (pentru sumele datorate bugetului local), care reprezintă "forme de răspundere patrimonială specifice dreptului fiscal"5. În acest sens sunt dispozițiile art. 173 alin. (1)6, art. 181 alin. (1)7 și art. 183 alin. (1)8 din noul Cod, din care rezultă că dobânzile, penalitățile de întârziere și penalitățile de nedeclarare sau, după caz, majorările de întârziere curg, de drept, în sarcina contribuabililor care nu-și plătesc/declară și nu plătesc la scadență impozitele, taxele și contribuțiile pe care le datorează bugetului general consolidat.

În schimb, când creditori sunt contribuabilii, aceștia pot constrânge organele fiscale să le restituie9 sau să le ramburseze10 sumele de la buget, solicitându-le dobânzi de întârziere11 (în cazul sumelor de restituit de la bugetul statului) sau, după caz, majorări de întârziere12 (în cazul sumelor de restituit de la bugetele locale). Subliniem că, potrivit noului Cod, pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează majorări de întârziere, și nu dobânzi de întârziere, așa cum prevede actualul Cod.

2. Condițiile aplicării sancțiunii. Plata dobânzilor, penalităților sau, după caz, a majorărilor de întârziere de către debitorul obligației fiscale implică existența condițiilor specifice răspunderii civile delictuale, întrucât răspunderea fiscală este o formă13 specială a acestei răspunderi juridice.

– Astfel, în primul rând, trebuie să existe fapta ilicită a debitorului, constând în neplata sau nedeclararea/declararea incorectă și neplata – la scadență14 – a obligațiilor fiscale datorate la buget (în cazul în care debitori sunt contribuabilii) sau, după caz, nerestituirea sumei de la buget (în cazul în care debitori sunt organele fiscale). Dovada neexecutării obligației fiscale sau executării sale necorespunzătoare se face de persoana vătămată, adică de creditor, și privește existența obligației de plată a debitorului, a cuantumului acestei obligații și a neplății/nedeclarării/declarării incorecte a acesteia, în termenul legal. În concret, dovada existenței obligației contribuabililor de plată sau, după caz, de declarare și plată se face prin decizie a organului fiscal, iar existența obligației de plată a organului fiscal se face, după caz, fie prin decizie a acestuia (atunci când organul fiscal aprobă cererea contribuabilului de restituire a sumelor de la buget), fie prin hotărâre judecătorească definitivă (ca urmare a refuzului organului fiscal de a restitui/rambursa sumele de la buget). Dovada depășirii termenului de plată sau, după caz, de declarare și plată reprezintă un demers mai ușor și se face prin raportare la termenele legale de plată.

– În al doilea rând, trebuie să existe vinovăția15 debitorului, întrucât răspunderea fiscală este subiectivă, așa cum este regula în materia răspunderii patrimoniale, răspunderea obiectivă, adică fără culpă, intervenind doar în cazurile prevăzute expres de lege. Astfel că, spre pildă, contribuabilii nu datorează dobânzi și penalități dacă neplata la scadență a obligațiilor fiscale nu se datorează culpei lor, ci forței majore16, cazului fortuit ori altei cauze străine17, cum ar fi, de pildă, fapta creditorului18. În acest sens, art. 78 alin. (1) din noul Cod prevede, în mod similar cu art. 71 alin. (1) din actualul Cod, că "termenele prevăzute de lege pentru îndeplinirea obligațiilor fiscale, după caz, nu încep să curgă sau se suspendă în situația în care îndeplinirea acestor obligații a fost împiedicată de ivirea unui caz de forță majoră sau a unui caz fortuit". Totodată, aceste texte prevăd, în alin. (2), și un termen de grație pentru plata obligațiilor fiscale în favoarea debitorilor aflați în asemenea situații excepționale, statuând că obligațiile fiscale se consideră a fi îndeplinite în termen, fără perceperea de dobânzi, penalități de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, ori aplicarea de sancțiuni prevăzute de lege, dacă acestea se execută în termen de 60 de zile de la încetarea cazului fortuit sau de forță majoră.

Spre deosebire însă de răspunderea subiectivă de drept comun (care presupune ca persoana vătămată să facă dovada vinovăției autorului faptei ilicite), în materia răspunderii fiscale vinovăția se prezumă din faptul neplății sau, după caz, nedeclarării și neplății la scadență a obligației fiscale, răspunderea fiscală înfățișându-se astfel ca o formă de răspundere civilă delictuală specială. Prezumția de culpă nu este însă absolută, adică de necombătut, ci relativă19, putând fi răsturnată prin orice mijloc de probă de către debitorul care nu și-a îndeplinit obligațiile. Astfel, în cazul în care debitori sunt contribuabilii, aceștia au posibilitatea să dovedească faptul că nu au fost în culpă pentru neexecutarea la scadență a obligațiilor fiscale și deci că nu datorează dobânzi și penalități de întârziere sau, după caz, majorări de întârziere, cu ocazia contestației administrative formulate împotriva deciziei organului fiscal de stabilire a acestor accesorii, precum și cu ocazia acțiunii în anularea unei asemenea decizii. În cazul în care debitori sunt statul și unitățile administrativ-teritoriale, reprezentate prin organele fiscale, acestea din urmă pot invoca lipsa culpei pentru nerestituirea sumelor de la buget cu ocazia soluționării cererii contribuabilului de acordare a dobânzilor fiscale aferente sumelor de restituit și pot face această dovadă în fața instanței de judecată, în acțiunea contribuabilului de acordare a acestor dobânzi.

– În al treilea rând, sancțiunile patrimoniale la care am făcut referire, având natura unor obligații fiscale accesorii20, presupun existența unui prejudiciu material cert. În cazul neexecutării obligațiilor fiscale constând în plata unei sume de bani, prejudiciul material este întotdeauna cert și nu trebuie dovedit. Astfel, art. 1535 C. civ., intitulat "Daunele moratorii în cazul obligațiilor bănești", prevede, în alin. (1) prima teză, că, "în cazul în care o sumă de bani nu este plătită la scadență, creditorul are dreptul la daune moratorii, de la scadență până în momentul plății, în cuantumul convenit de părți sau, în lipsă, în cel prevăzut de lege, fără a trebui să dovedească vreun prejudiciu". În continuare, acest articol prevede și că "debitorul nu are dreptul să facă dovada că prejudiciul suferit de creditor ca urmare a întârzierii plății ar fi mai mic". În materie fiscală, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut însă că sancțiunile fiscale trebuie să fie proporționale21 cu paguba cauzată bugetului public și cu gravitatea faptei debitorului, și nu excesive, aspect care se impune a fi verificat de instanțele de judecată, care pot cenzura cuantumul acestor sancțiuni.

3. Formele sancțiunii. În cele ce urmează, vom analiza, distinct, fiecare dintre sancțiunile obligațiilor fiscale la care am făcut referire, după cum calitatea de debitor o au contribuabilii și, respectiv, organele fiscale.

Astfel, în ce-i privește pe contribuabili, aceștia pot suporta plata de dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare (în cazul neplății, respectiv nedeclarării și neplății la scadență a obligațiilor fiscale principale datorate bugetului de stat) sau, după caz, majorări de întârziere (pentru neplata obligațiilor fiscale principale la bugetele locale). De asemenea, statul și unitățile administrativ-teritoriale, dacă au calitatea de debitori, suportă plata de dobânzi sau, după caz, majorări de întârziere în favoarea contribuabililor creditori.

..........


În versiunea gratuită textul este afișat parțial. Pentru textul integral alegeți un abonament Lege5 care permite vizualizarea completă a documentului.

;
se încarcă...