Revista Dreptul (Uniunea Juristilor) nr. 8/2016

Penalitatea de nedeclarare în noul Cod de procedură fiscală
de Ioana Maria Costea

30 iunie 2016

În versiunea gratuită textul este afișat parțial. Pentru textul integral alegeți un abonament Lege5 care permite vizualizarea completă a documentului.

Cumpără forma completă
  •  

Dr. Conf. univ.* – Facultatea de Drept,

Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iași

ABSTRACT

The New Fiscal Procedure Code introduces a novelty, the penalty for non-declaring. This penalty is a specific sanction that amerces a certain behaviour of a taxpayer consisting in non-declaring or wrongfully declaring main tax obligations. The penalty has a significant practical impact in case of both administrative irregularity and criminal irregularity. The nature of this penalty, the legal conditions of occurrence and the procedure of infliction cause some interrogations including an eventual exam of constitutionality.

Key words: penalty for non-declaring; tax compliance; tax evasion; constitutionality.

1. Definiție și natură juridică. Prezentul studiu are ca obiect dispozițiile cu caracter de noutate, reglementate de art. 181 cu denumirea marginală: Penalitatea de nedeclarare în cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal central din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală1, cu aplicare de la 1 ianuarie 2016. Reglementarea din Legea nr. 207/2015 este pusă în aplicare prin Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3834 din 29 decembrie 20152 pentru aprobarea Procedurii privind stabilirea obligațiilor fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare. Referitor la conținutul acestei penalități și la regimul său juridic, punctul de plecare într-o analiză nu poate fi decât definiția legală a acestei penalități prevăzute în art. 181 alin. (1) Codul de procedură fiscală: "Pentru obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere, contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadenței și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere."

Din definiția legală, coroborată cu denumirea sa marginală, rezultă că penalitatea de nedeclarare este aplicabilă unui contribuabil ori plătitor, pentru faptul de a nu fi declarat ori de a fi declarat incorect creanțe fiscale principale, administrate de organul fiscal central. Din sfera obligațiilor fiscale principale, care generează acest tip de penalitate, fac parte impozite centrale (cum ar fi: impozitul pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți, impozitul pe reprezentanțele firmelor străine înființate în România, taxa pe valoare adăugată, accizele și alte taxe speciale), contribuțiile sociale, taxele colectate central, fiind excluse numai impozitele și taxele locale, așa cum acestea sunt reglementate în titlul IX din Codul fiscal3 ori alte taxe colectate descentralizat. În contextul definirii obligației fiscale principale, prin art. 1 pct. 28 Codul de procedură fiscală: "obligația de plată a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, precum și obligația organului fiscal de a restitui sumele încasate fără a fi datorate și de a rambursa sumele cuvenite, în situațiile și condițiile prevăzute de lege", în categoria obligațiilor fiscale principale, fundament al calculului de accesorii, sunt incluse și taxele, atâta timp cât sunt gestionate de organul fiscal central, conform normelor de competență generală prevăzute în art. 29 Codul de procedură fiscală Un interes particular l-ar avea conținutul noțiunii de taxe, în sensul de a stabili dacă acesta include sau nu și formele de taxare rezultând din drepturi de import sau de export: taxele vamale, taxele cu efect echivalent la import/export, taxele agricole și alte taxe la import introduse prin reglementările privind politica agricolă sau prin reglementările specifice aplicabile anumitor mărfuri rezultate din transformarea produselor agricole. În acest sens, Codul de procedură fiscală dispune expres prin art. 2 alin. (2): "În măsura în care prin lege specială nu se prevede altfel, prezentul cod se aplică și pentru: a) administrarea drepturilor vamale (...); În scopul aplicării alin. (2), drepturile vamale și redevențele sunt asimilate creanțelor fiscale", rezultând astfel, cu certitudine, că și drepturile vamale sunt purtătoare de penalitate de nedeclarare.

Interesantă este opțiunea de politică bugetară a legiuitorului, întrucât conform art. 181 alin. (5) Codul de procedură fiscală: "Penalitatea de nedeclarare constituie venit al bugetului de stat." Astfel, deși obligația fiscală principală poate fi venit al altui buget, cum ar fi bugetele fondurilor speciale ce colectează contribuții sociale, penalitatea de nedeclarare constituie venit la bugetul de stat, generând o deplasare de venituri dinspre bugetele speciale spre bugetul de stat.

Referitor la subiectul pasiv – debitor fiscal pentru această penalitate, observăm că acesta poate fi contribuabilul ori plătitorul, indiferent de forma de organizare.

Cu privire la natura juridică a acestei penalități, din definiția legală și din mecanismul de colectare rezultă că aceasta reprezintă o sancțiune administrativă, accesorie, sui generis, în sensul că este dispusă distinct de creanța principală, organul fiscal decizând aplicarea sau neaplicarea ei. Acest fapt, individualizarea distinctă a penalității de nedeclarare, și aplicarea motivată conferă o anumită autonomie sancțiunii, care apare ca o sancțiune fiscală cu regim propriu de aplicare și implicit de contestare.

Subliniem faptul că penalitatea de nedeclarare îndeplinește condițiile creionate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului pentru a fi asimilată unei sancțiuni penale, în sensul art. 6 din Convenția pentru drepturile omului și a libertăților fundamentale, și anume, conform pct. 47 din Hotărârea Bendenoun contra Franța4: fapta (nedeclararea ori declararea incorectă) privește toți cetățenii în calitatea lor de contribuabili și nu un grup determinat, cu un statut special; majorarea impunerii nu tinde la repararea unui prejudiciu, ci vizează sancționarea contribuabilului, cu scopul de a împiedica reiterarea unor fapte similare; sancțiunea se fundamentează pe o normă cu caracter general, al cărei scop este concomitent preventiv și represiv și nu în ultimul rând, prin volum, are o amploare considerabilă. Aceste elemente ne duc spre concluzia că sancțiunea administrativ-fiscală în cauză are coloratură penală și, pe cale de consecință, sunt incidente garanțiile procedurale specifice dreptului la un proces echitabil.

În egală măsură, penalitatea de nedeclarare este dependentă de un fapt juridic fiscal, ce duce la stabilirea unei creanțe fiscale principale, în cadrul unei inspecții fiscale ori unei verificări a situației fiscale personale, stabilire care are efect retroactiv, pornind de la momentul exigibilității acestei creanțe. Astfel, penalitatea de nedeclarare apare ca un corolar al obligației fiscale principale stabilite retroactiv, fiind datorată de la data scadenței creanței fiscale, în sensul art. 154 alin. (1) Codul de procedură fiscală care prevede: "Creanțele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează", și nu de la data termenului de plată, stabilit prin raportare la momentul comunicării deciziei de impunere, ca titlu de creanță, conform art. 156 Codul de procedură fiscală

2. Conținutul penalității de nedeclarare în ipoteze de neconformare fiscală. 2.1. Neconformare fiscală – nedeclarare ori declarare incorectă. Referitor la conținutul penalității de nedeclarare, observăm că aceasta este generată de creanțe fiscale principale, suplimentare, determinate de nedeclararea ori declararea incorectă. Nedeclararea are forma sa primordială în omisiunea de a depune o declarație fiscală ori o declarație de impunere, pentru o anumită perioadă fiscală (lună, trimestru, semestru, an). Prin coroborare cu modalitatea alternativă (declararea incorectă), apreciem că nedeclararea privește întreaga creanță fiscală, pe tip de impozit, taxă ori contribuție, pentru respectiva perioadă și deci absența totală a declarației, independent de absența sau prezența evidențelor contabile. În ceea ce privește modalitatea a doua, declararea incorectă, avem unele rezerve privind formula utilizată de legiuitor. În primul rând, declararea incorectă presupune o ruptură în modul de aplicare a dispozițiilor de drept material prevăzute în Codul fiscal ori în legi speciale, privind stabilirea bazei impozabile ori a impozitului datorat. Declararea incorectă poate semnifica înregistrarea incorectă (prin calificarea naturii juridice) sau incompletă (prin modificarea cuantumului) a unui/unor venituri impozabile sau a unor operațiuni comerciale, ori înregistrarea incorectă a unei cheltuieli, în sensul că este calificată greșit drept cheltuială deductibilă, integral ori parțial (acesta este în mod real fieful de aplicare a penalității de nedeclarare), precum și înregistrarea de cheltuieli fictive ori nereale.

Rezervele noastre provin din utilizarea noțiunii incorect, care conform definiției uzuale desemnează un comportament care nu este corect; este greșit, eronat, inexact, necinstit, neonest, înșelător5. Evident, problema care decurge din calificarea comportamentului contribuabilului, drept corect ori incorect, privește forma de vinovăție cu care s-a operat omisiunea ori înregistrarea incorectă, care poate fi apreciată în raport de conținutul faptei. Din corelarea cu forma agravată a penalității aplicabile, conform art. 181 alin. (3) Codul de procedură fiscală pentru săvârșirea de fapte de evaziune fiscală, fapte imputabile, conform art. 8 și 9 din Legea nr. 241/20056 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, pedepsite de legea penală, ca intenție directă, apreciem că penalitatea de nedeclarare se aplică creanțelor fiscale suplimentare generate de aplicarea incorectă a legii fiscale, de către contribuabil, indiferent dacă acesta a săvârșit fapta cu intenție ori din culpă. Acest aspect este de maximă însemnătate, întrucât generează consecința practică a aplicării penalității de nedeclarare ori de câte ori prin inspecție fiscală/verificare a situației fiscale personale s-au stabilit obligații fiscale suplimentare (cu excepția cazurilor în care intervine o cauză de neaplicare). Forma de vinovăție este valorizată în subsidiar prin determinarea cuantumului penalității, simplu, conform art. 181 alin. (1) Codul de procedură fiscală în lipsa intenției directe ori majorat, conform art. 181 alin. (3) din același act normativ, pe ipoteză de evaziune fiscală.

Culpa fiscală, fără a fi definită de lege, rezultă din întreaga practică administrativă a organelor fiscale și din jurisprudența instanțelor de contencios și reprezintă o aplicare eronată a unui text de lege, o calificare eronată a unei situații juridice ori chiar a efectelor unui act juridic. Calificarea fiscală dată de contribuabil la momentul înregistrării/neînregistrării unei operațiuni este supusă unui filtru (rezerva verificării ulterioare) prin activitatea de inspecție fiscală/verificare fiscală, putând fi constatate erori imputabile contribuabilului, cel mai adesea în baza culpei. Aceste elemente intervin frecvent, dacă nu chiar întotdeauna, fiind generate de un control de legalitate exercitat de organul fiscal asupra calificării fiscale date de contribuabil oricărui act sau fapt juridic, cum ar fi: caracterul dependent ori independent al unei activități, deductibilitatea unor cheltuieli (mai ales marketing, management, cheltuieli cu salariații), regimul de amortizare, clauzele contractuale și exigibilitatea TVA, regularitatea operațiunilor impozabile la TVA în lanțul de tranzacții. În plan secundar, în practica inspecțiilor fiscale, intervin evaluări ale organului fiscal privind realitatea tranzacției, care trec dincolo de un control de legalitate și pun în discuție chestiuni de oportunitate a deciziilor de gestiune a afacerii. Declararea incorectă apare ca o concluzie a activității de verificare, din însăși contradicția de soluții juridice fiscale, aplicate de contribuabil și de organul fiscal, prevalând opinia inspectorului fiscal, cu autoritatea specifică actului administrativ-fiscal.

2.2. Interogări de constituționalitate. Penalitatea, în reglementarea actuală, tinde spre un conținut volatil, fiind lipsită de predictibilitate, aspect pe care apreciem oportun a-l pune într-o interogare de constituționalitate. Coroborând mecanismul inspecției/verificării fiscale cu termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, rezultă că la un moment t, în timp, organul fiscal exercitând rezerva verificării ulterioare [conform art. 94 Codul de procedură fiscală: cuantumul creanțelor fiscale se stabilește sub rezerva verificării ulterioare (...)] stabilește creanțe fiscale principale, suplimentare și aplică penalitatea de nedeclarare procentuală, în cuantum de 0,08/per zi de întârziere. Cuantumul sancțiunii variază în funcție de momentul t, putând fi extrem de apropiat de exigibilitatea creanței fiscale, caz în care sancțiunea accesorie este minimă ori extrem de aproape de expirarea termenului de prescripție de 5 ani, tinzând, astfel, spre un cuantum de 160%. Referitor la această ipoteză, sancțiunea cunoaște o limitare legală maximă, pentru ipoteza faptelor nepenale, prin dispozițiile art. 181 alin. (11) Codul de procedură fiscală: "Cu excepția situației prevăzute la alin. (3), penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanței fiscale principale la care se aplică, ori de câte ori prin aplicarea metodei de calcul prevăzute la alin. (1) penalitatea de nedeclarare depășește acest nivel." Pentru ipoteza faptelor penale, ținând cont de termenul de prescripție de 10 ani, penalitatea tinde spre un cuantum de 290%, care se majorează cu 100%, majorare prevăzută de art. 181 alin. (3) Codul de procedură fiscală Astfel, penalitatea de nedeclarare are un cuantum variabil între 0,08% și 100% ori 290% din creanța principală, în funcție exclusiv de momentul la care, în mod aleatoriu, perioada fiscală este supusă unei inspecții fiscale ori verificări fiscale. Mai mult, acest moment este unilateral determinat de creditor, care cumulează și calitatea de organ de inspecție/verificare și care decide oportunitatea și data unei inspecții fiscale. Astfel, norma este lipsită de predictibilitate, momentul t fiind imposibil de prevăzut de către contribuabil/plătitor.

..........


În versiunea gratuită textul este afișat parțial. Pentru textul integral alegeți un abonament Lege5 care permite vizualizarea completă a documentului.

;
se încarcă...