Universul Juridic nr. 1/2016

Optimizare sau evaziune fiscală? Viziunea Codului fiscal și a normelor sale de aplicare raportate la legea evaziunii fiscale
de Bodu Sebastian

14 ianuarie 2016

În versiunea gratuită textul este afișat parțial. Pentru textul integral alegeți un abonament Lege5 care permite vizualizarea completă a documentului.

Cumpără forma completă
  •  

Preambul

Miercuri, 13 ianuarie, s-a publicat în Monitorul Oficial, H.G. nr. 1/2016 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare "Normele Codului fiscal"). Normele în speță definesc într-un mod abuziv și restrictiv noțiunea de fond (conținut) economic al unei operațiuni, ceea ce ridică o problemă gravă de aplicare a regulilor fiscale în materie de optimizare fiscală prin aceea că, oricând, există riscul calificării unei astfel de operațiuni ca fiind o faptă de evaziune fiscală, incriminată de Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare "Legea evaziunii fiscale").

1. Reglementarea infracțiunilor de evaziune fiscală

Infracțiunile de evaziune fiscală fac obiectul Legii evaziunii fiscale, ca lege penală specială. Deoarece ipoteza fiecăreia din normele penale ce alcătuiesc această lege conține termeni prevăzuți în legi speciale nepenale, precum Codul fiscal, Codul de procedură fiscală sau Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea, republicată în M. Of. nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare "Legea contabilității"), incidența acestor legi este iminentă pentru stabilirea corectă a respectivei ipoteze. Deși termenii folosiți în norma penală sunt expres definiți chiar în cuprinsul actului normativ, pentru deplina înțelegere a comentariilor celor două infracțiuni este mai mult decât necesară înțelegerea normelor contabile sau fiscale ori procesual fiscale de la articolul sau articolele ce formează, împreună cu norma penală, ipoteza fiecăreia din infracțiuni.

Termenii pe care însăși Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare "Legea evaziunii fiscale") îi definește sunt următorii:

(i) bugetul general consolidat, definit ca ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un întreg; (ii) contribuabil, definit ca orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat; (iii) documente legale, definite ca documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal(1) , Legea contabilității și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a acestora; (iv) formulare tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal înseamnă documente legale ale căror tipărire, înseriere și numerotare se realizează în condițiile actelor normative în vigoare; (v) obligații fiscale înseamnă obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedura fiscală; (vi) operațiune fictivă înseamnă disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în fapt nu există; (vii) organe competente înseamnă organele care au atribuții de efectuare a verificărilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii, precum și organele de cercetare penală ale poliției judiciare (așadar nu orice organ al poliției, inclusiv al poliției economice, chiar și aflat în exercițiul funcțiunii). În afară de aceștia, există termeni definiți în actele normative mai sus menționate, precum și termeni care, deși nu sunt definiți de Legea evaziunii fiscale, sunt importanți în stabilirea corectă a ipotezei normei juridice.

2. Noțiunea de evaziune fiscală

Noțiunea de evaziune fiscală este dificil de încadrat într-o definiție sumară, după cum arată glosarul de termeni al Ghidului de prețuri de transfer pentru companii multinaționale și administrații fiscale, întocmit de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD), publicat în 1995 și actualizat (denumit în continuare "Ghidul OECD"), care o definește ca "un aranjament ilegal menit să ascundă impozitul sau să îl ignore, de exemplu, contribuabilul plătește mai puțin decât ar fi trebuit [...]". Aplicând această definiție conținutului Legii evaziunii fiscale, observăm că infracțiunile reglementate de această lege sunt de două feluri: (i) infracțiuni de evaziune fiscală propriu-zisă, și anume cele prevăzute la art. 9 alin. (1) și (ii) celelalte, care sunt infracțiuni conexe celor de evaziune fiscală propriu-zisă. Evaziunea fiscală are un impact negativ asupra liberei concurențe, eficienței, transparenței și corectitudinii care trebuie să existe între agenții economici.

Cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală propriu-zisă, art. 9 alin. (1) din Legea evaziunii fiscale pedepsește faptele săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Așadar primul lucru care trebuie stabilit este înțelesul noțiuni de obligații fiscale, ca element constitutiv al infracțiunilor de evaziune fiscală propriu-zisă. Fosta Lege nr. 87/1994(2) definea evaziunea fiscală ca fiind "sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice". După cum vedem, legea anterioară incrimina atât reducerea frauduloasă a bazei de impozitare, cât și neplata propriu-zisă a impozitului(3) . Analizând fiecare infracțiune din cele enumerate la art. 9 alin. (1) din Legea evaziunii fiscale, remarcăm că au ca element constitutiv comun reducerea frauduloasă, de către contribuabil, a bazei de impozitare, și nu plata efectivă a sumei de bani stabilită cu titlu de obligație fiscală, ceea ce înseamnă că, în prezent, faptele sociale incriminate la acest articol au în conținutul lor, în mod corect, exclusiv reducerea bazei de impozitare, neplata fiind o problemă strict de drept procesual fiscal, adică de modul cum organul fiscal colectează creanțele fiscale: prin conformare voluntară sau prin executare silită(4) . Prin bază de impozitare se înțelege valoarea creanțelor fiscale supuse impunerii, adică acel venit (câștig), operațiune sau bun asupra căruia poartă obligația fiscală ce dă naștere raportului juridic fiscal. Creanțele fiscale se stabilesc, conformart. 93 alin. (2) C. proc. fisc., prin declarație de impunere sau prin decizie de impunere.

Legea evaziunii fiscale definește obligația fiscală, iar norma ce conține definiția este una de trimitere la Codul fiscal și Codul de procedură fiscală. Pentru a stabili conținutul noțiunii de obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, trebuie să stabilim legătura dintre aceste obligații și baza de impozitare asupra cărora poartă. Aceasta deoarece, chiar dacă au natură bugetară, nu toate obligațiile de plată a unor sume de bani reprezintă obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, ci doar creanțele fiscale, deoarece acestea din urmă sunt singurele stabilite prin raportare la baza impozabilă(5) . Așadar trebuie făcută distincție, atât din punct de vedere procesual fiscal, cât și din punct de vedere penal, între creanțele bugetare și creanțele fiscale.

Prin trimiterea pe care Legea evaziunii fiscale o face la acele obligații fiscale prevăzute de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, legiuitorul exclude alte obligații care, deși se fac venit la bugetul de stat sau alte bugete publice, nu au natură fiscală. Conform art. 1 alin. (1) C. fisc., Codul stabilește cadrul legal privind impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2), care sunt venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări de sănătate, bugetului asigurărilor pentru șomaj și fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale. Aceasta înseamnă că impozitele, taxele și contribuțiile reprezentând obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, sunt doar cele direct și expres prevăzute în Codul fiscal. Codul fiscal stabilește deci impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii, enumerându-le limitativ la art. 2. Codul de procedură fiscală nu stabilește impozite, taxe sau contribuții, ci, conform art. 1 alin. (2), doar cadrul legal de administrare a acestor impozite, taxe și contribuții, astfel că trimiterea la acest din urmă act normativ nu (mai) produce, în prezent, niciun efect juridic cu privire la conținutul definiției obligațiilor fiscale.

(1) Codul vamal reprezintă aplicarea Regulamentului Consiliului (CEE) nr. 2913/92 de instituire a Codului Vamal Comunitar, cu modificările ulterioare, publicat în J.O. al Comunității Europene nr. 302/1992.

(2) Abrogată și înlocuită de actuala Lege a evaziunii fiscale.

(3) Neculai Cârlescu, Evaziunea fiscală. Comentarii și exemple practice, ed. 3. Ed. C.H. Beck, București, 2015, p. 1.

(4) Totuși, nu este mai puțin adevărat că neplata sau plata având o bază de impozitare redusă poate conduce la întărirea probatoriului din punct de vedere al laturii subiective sau la stabilirea participanților la infracțiune.

(5) Dan Dascălu, Tratat de contencios fiscal. Ed. Hamangiu, București 2014, p. 170.

Creanțele bugetare care, nefiind fiscale, nu reprezintă obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, sunt taxele (speciale), redevențele, amenzile, chiriile, dividendele sau veniturile realizate din confiscări. Generic, taxele sunt acele sume de bani datorate ocazional, în schimbul unei contraprestații specifice (serviciu) solicitate unui organ al administrației publice pentru a satisface un interes individual și plătite anterior prestării respectivului serviciu(6) , spre deosebire de impozite, definite la art. 2 pct. 29 din Legea finanțelor publice și art. 2 pct. 37 din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, publicată în M. Of. nr. 597 din 13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare "Legea finanțelor publice locale"), care reprezintă "o prelevare obligatorie, fără contraprestație și nerambursabilă, efectuată de către administrația publică pentru satisfacerea unui interes general". Nu trebuie însă confundate cu taxele mai sus definite anumite impozite care poartă denumirea legală de "taxă", precum taxa pe valoarea adăugată sau anumite taxe locale, astfel că, pentru a vedea dacă o taxă este sau nu o obligație fiscală, în sensul Legii evaziunii fiscale, trebuie să stabilim natura ei juridică, respectiv de taxă (specială) sau de impozit. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit aplicat asupra unei anumite operațiuni, deci este un impozit indirect. Taxele locale sunt enumerate, alături de impozitele locale, la art. 454 C. fisc. Deși menționate în cadrul enumerării, taxele locale ce nu sunt expres stabilite prin Codul fiscal, ci sunt, conform art. 486 C. fisc., stabilite prin hotărâre a consiliului local, a Consiliului General al Municipiului București sau a consiliului județean, nu reprezintă obligații fiscale în sensul Legii evaziunii fiscale. În toate cazurile, datorită modului cum sunt calculate (prin înștiințare, și nu prin declarare), posibilitatea săvârșirii unor infracțiuni de evaziune fiscală este redusă în cazul taxelor și impozitelor locale. Amenzile sunt creanțe bugetare prevăzute în Codul fiscal, născute în procesul de administrare a creanțelor fiscale, însă nu sunt obligații fiscale, în sensul Legii evaziunii fiscale, deoarece nu se raportează la o bază de impozitare; de altfel, fiind sancțiuni contravenționale, amenzile au un regim juridic de sine stătător.

3. Evaziunea fiscală, între contravenție și infracțiune

..........


În versiunea gratuită textul este afișat parțial. Pentru textul integral alegeți un abonament Lege5 care permite vizualizarea completă a documentului.

;
se încarcă...